Erbschaftsteuerrecht in seiner derzeitigen Ausgestaltung verfassungswidrig
Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer
mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem
Grundgesetz unvereinbar. Denn sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung
bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen,
Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes
nicht genügt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.
Dezember 2008 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu der Neuregelung ist
das bisherige Recht weiter anwendbar. Dies entschied der Erste Senat des
Bundesverfassungsgerichts mit Beschluss vom 7. November 2006 (Tag der
Beschlussfassung des Senats, nicht der Abfassung der schriftlichen
Gründe).
Rechtlicher Hintergrund:
In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten
sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen
Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei
nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen unterteilter
Prozentsatz des Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. Um mittels dieses
Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen,
müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden
Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht
als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in
einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine
Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt, dass sich die
Bewertung nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) richtet.
Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden danach nicht
einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Das
Gesetz nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Bei
der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen
Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des
Grundbesitzwerts zur Anwendung. Der Wert des Betriebsteils von land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert.
Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung
von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts.
Die Vorlage durch den Bundesfinanzhof betrifft die Frage, ob die
Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf
alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der
Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen
Vermögensarten verfassungswidrig ist.
Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts liegen im Wesentlichen
folgende Erwägungen zugrunde:
I. Dem geltenden Erbschaftsteuerrecht liegt die Belastungsentscheidung
des Gesetzgebers zugrunde, den beim jeweiligen Empfänger mit dem
Erbfall oder der Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu
besteuern. Diese Belastungsentscheidung hat mit Blick auf den
Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden
Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der
erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Die gleichmäßige
Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die
einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten
und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die
deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Eine
diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist
nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der
Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen
Bewertungsziel orientiert. Nur dieser bildet den durch den
Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit
zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung
der Belastungsentscheidung. In der Wahl der Wertermittlungsmethode
ist der Gesetzgeber grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden
müssen aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem
Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Stellt der
Gesetzgeber schon bei der Bewertung auf andere Bewertungsmaßstäbe
ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt
damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten
Regelungssystems an.
Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten
zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so
ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa
in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher
Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen
ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her
ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und
Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht.
II. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt diesen
verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Die erbschaftsteuerlichen
Bewertungsvorschriften führen bei wesentlichen Gruppen von
Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten
Steuerwerten. Sie sind nicht ausreichend belastungsgleich und
folgerichtig ausgestaltet.
1. Beim Betriebsvermögen verhindert die weitgehende Übernahme der
Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen
Wert. Dies führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem
Gleichheitssatz nicht vereinbar sind:
Nach der gesetzlichen Regelung (§ 109 Abs. 1 BewG) werden die
zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem
Steuerbilanzwert angesetzt. Dieser stimmt aber nur in
Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des
Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So können durch
bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von
degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen
oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch
durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven –
also vereinfacht ausgedrückt Differenzen zwischen dem
Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren
Buchwert – gebildet werden, die bei der Bewertung des
Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Zudem fließen
immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder
Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche
Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der
Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem
gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor
des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der
Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher
Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich
unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert.
Darüber hinaus bewirkt die durch den Steuerbilanzwertansatz
erzielte Begünstigungswirkung keine zielgerichtete und
gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig
ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den
Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche
Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der
Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen
hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik
Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen,
eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark
differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von
Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang
zugute.
Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber
genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten
Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte
der Gesetzgeber insbesondere mittelständische
Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer
entlasten. Tendenziell wird aber gerade der Übergang des
Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der
Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders
der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur
Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein
dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt
zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in
den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung
des Unternehmens nicht beabsichtigen.
2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche
Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene
nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb
zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu
vereinbaren sind.
a) Bei bebauten Grundstücken wird durch das gesetzlich
angeordnete (§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG) vereinfachte
Ertragswertverfahren mit einem starren
Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem
gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten
Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der
Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca.
50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen
und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung
Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau-
und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Dieser
gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der
Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu
den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen
Vorgaben. Die Bewertungsmethode führt im rechnerischen
Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 %
des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den
gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die
Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger
als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Es ist
offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für
bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart
und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im
Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung
daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet.
Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb
die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene
verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der
Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu
belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene
der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer
eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute
Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz
kommen – hätte erreichen können. Mit den Belangen der Bau-
und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber
gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich
geeignet erscheinen, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die
den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder
Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem
Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich
zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben.
b) Die in § 148 BewG – seiner bis zum 31. Dezember 2006
geltenden Fassung – geregelte Bewertung von Erbbaurechten und
mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken ist ebenfalls mit
dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in
ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar.
Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird
schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des
nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt
zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6
bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder
das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder
die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Das führt dazu,
dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung
des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten
des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen
Wert abgewichen wird. Zu dieser Erkenntnis ist auch der
Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf für das
Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung
führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht
vertretbaren Bewertungsergebnissen.
c) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute
Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die
Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht
abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Grund hierfür
ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende
Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996.
Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu,
dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die
Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten
Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht
abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer
Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die
Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden
Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen.
3. Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an
Kapitalgesellschaften ist in nicht mit dem Gleichheitssatz
vereinbarer Weise ausgestaltet. Bei den zu schätzenden, nicht
börsennotierten Anteilen führt der vom Gesetzgeber angeordnete
Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall
deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben. Zwar sind nach
den gesetzlichen Vorgaben – anders als beim Betriebsvermögen –
die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen.
Gleichwohl werden durch den vom Gesetzgeber angeordneten
Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an
Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt
deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirkt
sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum
Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in
ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften sind in
höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den
Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt
zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu
den Verkehrswerten. Darüber hinaus führt die für die zu
schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete
Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft
gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren
Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen
Verkäufen abgeleitet erfolgt und darum im Regelfall zu deutlich
höheren Werten führt.
4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz
folgenden Anforderungen und führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu
vereinbaren sind. Für den Betriebsteil ist der Ertragswert als
Bewertungsziel vorgegeben. Damit wird bereits strukturell eine
Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der
Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich
aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden
gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer
Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis,
nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz
erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil und
Betriebswohnungen orientiert sich am gemeinen Wert als
Wertkategorie. Insoweit gilt das zum Grundvermögen Gesagte
entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen
Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu
Verstößen gegen den Gleichheitssatz.
III. Trotz Unvereinbarkeitserklärung mit dem Gleichheitssatz ist es im
vorliegenden Fall geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des
geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung
zuzulassen. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung
spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Dabei ist er
verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene
einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu
orientieren. Dem Gesetzgeber ist es unbenommen, bei Vorliegen
ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der
Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den
Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Die
Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und innerhalb
des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten.
Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen
beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung verfolgen.
Bundesverfassungsgericht - Pressestelle -
Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 31. Januar 2007
Zum Beschluss vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 –
